מיסוי רווחים בלתי מחולקים- על מנת למנוע את התופעה לפיה מנגנון המיסוי הדו שלבי מנוצל לרעה ע"י חברות מעטים (חברה שבשליטם של עד חמישה בני אדם) הצוברות רווחים ואינן מחלקות דיבידנד מתוך כוונה לדחות את אירועי המס, נקבעו הוראות החוק הבאות אשר תחולתם הינה מיום 01 בינואר 2025:
טיפול ברווחים שוטפים:חברת ארנק
סעיף 62א (א)(1) לפקודה:
- הכנסה מיגיעה אישית בחברת מעטים הנובעת מפעילות של יחיד בעל שליטה בחבר בני אדם אחר כנושא משרה או בגין מתן שירותי ניהול על ידו, והיחיד או חברת המעטים היו נושאי משרה באותו חבר בני אדם, אזי הכנסת החברה תחשב כהכנסתו של היחיד ותמוסה לפי מס שולי.
החיוב במס נוצר מפעילות של יחיד שהוא בעל השליטה בחברת המעטים. - הוראות לא חלות על יחיד המחזיק ב-25% או יותר ביום כלשהו בשנת המס, באחד מאמצעי השליטה בחברה משלמת ההכנסה. (במקום 10% שהיה טרם התיקון).
- הסעיף לא יחול על הכנסות שהיו לחברת המעטים מהכנסות שותפות שהיא שותפה בה. (לעניין שותפות ראה פירוט בהמשך).
סעיף 62א (א)(2) לפקודה:
- הכנסה של חברת מעטים שנובעת מפעילות יחיד בעל שליטה שנותן שירותים בעבור אדם אחר כשכיר ומתקיימים יחסי עובד מעביד –תיחשב כהכנסתו של היחיד (מדובר בשירותים שמעניק היחיד).
- בוטל הסייג שהגביל את תחולת הסעיף אם היחיד היה בעל מניות מהותי באדם האחר, כלומר ההוראה הינה גורפת וכל ההכנסה של חברת המעטים תיחשב כהכנסתו של היחיד.
- נקבע כי כמו לפני התיקון בחוק, 70% מהכנסות חברת המעטים הינה ממקור אחד במשך 22 חודשים בתקופה של 3 שנים.
יש לציין כי האמור לעיל לא חל על הכנסות מיוחדות או רווחים מיוחדים. הוראות אלה לא יחולו על חברת מעטים המעסיקה 4 עובדים או יותר. - סעיף זה יחול גם על שותף שכר בשותפות הפועל באמצעות חברה והסייג שהחריג שותף כזה בעבר בוטל.
יש לשים לב כי סעיף זה, המחייב את כל הכנסת היחיד במס שולי גובר על ההנחיות של חברת ארנק עתירת יגיעה אישית המפורט להלן:
חברת ארנק "עתירת" יגיעה אישית סעיף 62א(א1) – חל רק על כל חברת מעטים ששיעור הרווחיות שלה עלה בשנת המס הנבחנת על 25%:הסעיף מחיל חבות מס על בעל מניות "פעיל" בחברת מעטים ככל שהכנסת החברה מופקת מיגיעה אישית של בעל המניות בה ומדובר בחברה בעלת פעילות אקטיבית. בעל מניות פעיל הינו יחיד תושב ישראל המחזיק במישרין או בעקיפין לבדו או יחד עם אחר ב:30% לפחות מסוג כלשהוא של אמצעי השליטה בחברת מעטים
אובעל מניות בחברת מעטים שהכנסתה כולה או חלקה, נובעת מיגיעתו האישית ובכלל זה מי שמשתתף בניהול החברה, למעט כחבר דירקטוריון בלבד.כאשר שיעור הרווחיות של חברת מעטים, המחושב כיחס בין ההכנסה החייבת של חברת המעטים מפעילות עתירת יגיעה אישית בתוספת תשלומים לחברה קשורה לבין סך הכנסותיה מפעילות זו, עולה על 25%, יראו את ההכנסה החייבת של בעל המניות המיוחסת לו כהכנסה מיגיעה אישית החייבת במס שולי וזאת בהתקיים התנאים הבאים:
- הכנסת החברה המיוחסת (רק מפעילות עתירת יגיעה אישית) לכל בעל שליטה נמוכה מ- 30 מיליון ש"ח בשנת המס הנבחנת.
- סכום הרווחים הנצברים היה גדול מ- 750,000 ש"ח בסוף שנת המס הקודמת.
בשנת 2025 קיימת הוראת שעה לפיה ניתן לחשב את שיעור הרווחיות בחברה לפי ממוצע של השנים 2023-2025.
ישנם שני מצבים בהם בעל מניות פעיל יוחרג מחבות המס:כאשר יחיד תושב ישראל המחזיק ב-30% לפחות מאמצעי השליטה מחברת המעטים אבל בכל החברות שבהן הוא מחזיק 30% לפחות ("מחזיק מהותי"), סכום הרווחים הנצברים לפי סעיף 77א לפקודה קטן מ-750,000 ש"ח.אואין בין בעלי השליטה בחברת המעטים יחיד שהינו בעל שליטה בחברה אחרת וסכום הרווחים הנצברים לפי סעיף 77א של החברה בסוף שנת המס הקודמת היה קטן מ-750,000 ש"ח.
סעיף 62א (א1)(2)(ב) – שותפויות:ערב התיקון בסעיפי חברות ארנק, הוחרגו מתחולת החוק רווחי חברת מעטים משותפות כך שחברה שהחזיקה בשותפות לא נחשבה כחברת ארנק.במסגרת התיקון בחוק הוחל מודל חדש למיסוי חלק חברת מעטים ברווחי שותפות. חשוב להבהיר כי שותף הוא מי שזכאי לחלק בהון השותפות ברווחיה ובכיסוי הפסדיה. מי ששותף שכר ולא מחזיק בהון השותפות, לגביו כל הכנסות השותפות מיוחסות אליו כהכנסות יחיד ואין הוא זכאי לכל הקלה.
אופן מיסוי השותף:
- אם חלק חברת המעטים בהכנסות השותפות היה גבוה או שווה ל- 10% אז תבוצע בדיקת שיעור הרווחיות כאשר עד שיעור רווחיות של 25% יחול מס חברות ומעל יחול מס שולי.
- אם חלק חברת המעטים בהכנסות השותפות נמוך מ 10% אז 45% מההכנסה החייבת של השותפות תחויב במס חברות ו 55% יחויב במס שולי.
- החישוב של ההכנסה החייבת הינו בניכוי ההכנסות ששולמו על ידי חברת המעטים לבעל השליטה ועליהם כבר שולם מס מלא.
טיפול ברווחים צבורים בלתי מחולקים – תוספת למס על רווחי חברת מעטיםסעיף 77 – דיבידנד רעיוני על רווחים שנצברו-חלוקה כפויה בהוראת פקיד השומהראה המנהל כי חברת מעטים לא חילקה דיבידנד בשיעור של 50% מתוך רווחיה לשנת מס מסוימת, עד תום 5 שנים לאחר אותה שנה, וכי רווחיה הנצברים עולים על 10 מיליון ש"ח וכי יש בידה לחלק רווחים או חלק מהם בלי להזיק לקיום ופיתוח של עסקה וכי תוצאות אי החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס, רשאי המנהל לתת הוראה לפקיד השומה לראות בחלק של 50% מרווחיה לשנת המס לאחר שהופחת מהם סכום הדיבידנד שחילקה מרווחי אותה שנת מס, כאילו חולקו כדיבידנדים וזאת, לאחר התייעצות בוועדה ציבורית ולאחר שניתנה לחברה זכות שימוע ובלבד שלאחר הוראת המנהל, רווחיה הנצברים של החברה לא יפחתו מ-6 מיליון ש"ח לתום אותה שנת מס ולתום שנת המס שקדמה להוראת המנהל.
סעיף 81 – כפיית חלוקת דיבידנד בחברת מעטים/תוספת מס על רווחים לא מחולקים:לפי מודל המיסוי הדו־שלבי המדינה מוותרת על חלק גדול מהמס במועד הפקת ההכנסה, ומאפשרת לחברה להשקיע את הרווחים אשר היו אמורים להיות משולמים כמס באותו מועד, בפעילות ריאלית התורמת למשק. ויתור זה, מבחינה כלכלית, שווה ערך למתן הלוואה בלא ריבית מהמדינה לחברה, בגובה המס שהמדינה ויתרה עליו. אם החברה אינה משקיעה בפעילות ריאלית התורמת למשק, אין הצדקה לדחיית המס ומתן ההטבה לחברה, ועל כן נכון שהחברה תשלם למדינה על ערך הזמן של הכסף.
סעיף 81 לפקודה קובע כי חברת מעטים, תהיה חייבת בתשלום תוספת למס לכל שנת מס על הרווחים שלא חולקו:החברות יידרשו לבחור בין שתי החלופות הבאות:
- קנס בשיעור של 2% על "הרווחים העודפים" של חברת המעטים, לאחר שנוכה מהם סכום דיבידנד שחולק בשנת המס. מדובר בתוספת מס שנתית על רווחים שאינם משמשים לפעילות אקטיבית אלא נצברים בחברה, או מושקעים על ידה באופן פאסיבי וזאת, מעל מגן מס שמשקף את הסכום שחברת המעטים נדרשת לביצוע פעילותה השוטפת. להלן ההסבר המפורט:
"רווחים עודפים" –סכום הרווחים העודפים יחושב לגבי כל שנת מס, בתום אותה שנה, כהפרש שבין סכום הרווחים הנצברים החייבים בתום שנת המס הקודמת ובניכוי הגבוה מבין השלושה:
- מגן עודפים – 750,000 ש"ח.
- מגן הוצאות – סכום ההוצאות של חברת המעטים בשנת המס או ממוצע ההוצאות השנתיות של החברה בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה, לפי הגבוה מבניהם.
- מגן נכסים – עלות נכסי החברה בניכוי:
- נכסים מיוחדים (ניירות ערך, מזומנים, נכס בלתי מוחשי, מלווה, פיקדון ועוד).
- הון מניות ופרמיה
- יתרת הלוואה מצד קשור.
בתוספת עלות חבר בני אדם מוחזק (חברה שחברת המעטים מחזיקה בה בשיעור של 10% לפחות מהזכות לרווחים בו) והכל בתום שנת המס.
על אף האמור לעיל לא תשולם תוספת למס לשנת מס שהתקיים בה אחד מאלה: - סכום הפסדי חברת המעטים בשנת המס עולה על 10% מסכום הרווחים הנצברים של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת.
- סכום הדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם, שחברת המעטים חילקה לבעלי מניותיה, עולה על 50% מסכום הרווחים העודפים של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת.
- סכום הדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם, שחברת המעטים חילקה לבעלי מניותיה הוא בשיעור של 6% או יותר מסכום הרווחים הנצברים של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת.
תשלום תוספת מס של 2% לא תותר בניכוי כהוצאה.
חלוקת דיבידנד בשיעור של 6% מ"הרווחים הנצברים" של החברה (5% בשנת 2025)."רווחים נצברים" – הכנסה החייבת של החברה, בתוספת הכנסות פטורות ממס לרבות שבח, אשר נצברו מיום התאגדותה ועד תום שנת המס הפלונית, בניכוי המס החל עליה, ובניכוי הפסד שנוצר בחברה אשר לא קוזז ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות בתוספת רווחים שהוונו.יש לשים לב כי בכל שנת מס יהיה ניתן לבחור בחלופה שונה.
פירוק מלא של חברה-הוראת שעה לשנת 2025בהתאם להוראת השעה, ניתנה הקלה בדחייה חלקית של המס המוטל על רווחי הון שנוצרו בעת העברת נכסים לידי בעלי המניות או במקרה של העברת תמורה עבור הנכסים לאחר מימושם על ידי המפרק, וזאת בהתקיים התנאים הבאים:
- כל נכסי החברה או הפעילות הועברו לבעלי המניות בהתאם לחלקם היחסי בחברה ולא שונה ייעדם אגב המכירה.
- החברה ובעלי המניות ביקשו כי יחולו הוראות סעיף זה על הליכי הפירוק.
- הוגשה בקשה להחלת הוראת השעה.
הסעיף קובע כי חברה שבחרה בהחלת הוראת השעה יחולו עליה הוראות החוק הבאות:
- ישולם מס על כל הרווחים הראויים לחלוקה, חלק הרווח העודף לא חייב במס.
במכירה עתידית תהיה כניסה לנעלי החברה-לצורך חישוב העלות והמס יחושב עד מועד ההעברה לבעל המניות לפי שיעור מס שולי והיתרה לפי שיעור מס רווח הון.
- תשלום המס יבוצע עד 31.12.25.
- בגין העברת נכסי נדל"ן יחול פטור ממס שבח ומס רכישה.
העברת נכסים ללא פירוק -הוראת שעה לשנת 2025עד ליום 30.11.2025 תתאפשר העברת נכסים בודדים מהחברה לבעל מניות בחברת מעטים בתנאים ובהטבות שפורטו לגבי פרוק מלא. יראו את העברת הנכס כחלוקת דיבידנד בגובה יתרת המחיר המקורי/יתרת שווי רכישה של הנכס. יתר ההוראות יהיו בהתאם להוראות החלות על העברת הנכסים אגב פירוק.
לסיכום:נושא החקיקה החדש מורכב, בקרוב צפוי להתפרסם חוזר מקצועי על ידי רשות המיסים אשר יבהיר ויפרש את סוגיות המיסוי השונות.
